利用亏损额做文章,你预料不到的好处

2018-08-01 20:36
1999年1月,某国有企业以零资产(总资产和总负债均为3000万元)转让给郭某和夏某。1999年3月,郭某出资30万元,夏某出资20万元,在原资 产的基础上注册成立了甲公司,郭某和夏某分别拥有60%和40%的股权。到2004年初,该公司房地产逐渐升值,经某会计师事务所重新评估,确认甲公司总 资产为5000万元,总负债为2800万元,甲公司将资产增值部分作增加“资本公积”处理(此账务处理违反会计制度和税法规定的历史成本原则,税法规定资 产评估增值部分不得进行摊销和计提折旧)。郭某准备出售其持有的60%的股权,并将出售股权的所得投资于其他行业。经协商,孙某愿意以1100万元的价格 购买郭某的股权。
  财税[2002]191号文件规定,对股权转让不征收营业税。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》规定,个人转让股权的所得应按“财产转让所得” 征收个人所得税。郭某持有股权的初始成本为30万元,如果郭某将股权转让给孙某,那么应当缴纳个人所得税214万元[(1100-30)×20%]。
  考虑到郭某需要将股权转让所得投资于新的行业,对甲公司资产进行重新评估的会计师事务所提供了以下两种筹划方案。
  方案一
  郭某先投资新办具有减免企业所得税资格的乙公司(如新办第三产业,新办安置下岗失业人员的服务型企业、新办资源综合利用企业,等等),再将其持有的甲公司60%的股权捐赠给乙公司,然后由乙公司将股权以1100万元的价格转让给孙某。
  国税发[2003]45号文件规定:“企业接受捐赠的非货币性资产,须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入,并入当期应纳税所得额,依法计算缴纳 企业所得税。企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等,在经营中使用或将来销售处置时,可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固定资 产折旧、无形资产摊销额。”因此,乙公司在接受捐赠时,应按权益法确认资产的入账价值为1320万元[(5000-2800)×60%],并计入当年企业 所得税应纳税所得额。在转让股权时,应确认股权转让损失220万元(国税发[2000]118号文件规定,企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股 权投资损失,可以在税前扣除,但每一纳税年度扣除的股权投资损失,不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得,超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣 除)。因为乙公司具有减免企业所得税资格,所以其接受捐赠所产生的所得可一同免征企业所得税。按此方案实施,郭某可少负担个人所得税214万元,并同时达 到投资于其他行业的目的。
  方案二
  郭某先以股权重组的形式收购一家亏损企业(假设税前可弥补的亏损超过1320万元),然后比照方案一实施。
  国税发[1997]189号文件规定:“企业进行股权重组在股权转让前尚未弥补的经营亏损,可按税收法规规定的亏损弥补年限,在剩余期限内,由股权重 组后的企业,逐年延续弥补。”因为企业因接受捐赠确认的所得1320万元可以用于弥补亏损,所以方案二的效果与方案一基本相同。
  2004年9月,郭某与其弟弟以900万元的价格收购了一家累计亏损达2000多万元的企业,并按方案二实施了股权转让。
  在以上筹划方案中,有两个问题需厘清。即:
  个人捐赠财产是否适用视同销售的规定?
  国税发[2003]45号文件规定,企业以资产对外捐赠,应当分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。但是对个人以财产对外捐赠,个人所得税法只规定了非公益、救济性捐赠不得从应纳税所得额中扣除,并不要求视同销售缴纳个人所得税。
  个人将财产捐赠给与其有关联关系的企业,是否应当比照关联交易进行纳税调整?
  《征管法》规定,“企业”与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,不按照独立企业之间的业务往来收取或 者支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或者所得额的,税务机关有权进行合理调整。《征管法》对于“个人”与有关联关系的企业之间的业务往来,税务机关是 否应当对“个人”进行纳税调整未作明确规定。可见,个人将财产捐赠给有关联关系的企业,不适用《征管法》有关关联交易的纳税调整规定。
  上述筹划方案实际上是通过捐赠,将个人的财产转让所得转化为企业的经营所得,并利用企业的免税资格或者弥补亏损的权利,达到少缴或者推迟缴纳个人所得 税的目的。对于纳税人来说,这是一种可行的纳税筹划方案,个人在转让除股权以外的其他财产时,如果具备一定条件,也可考虑使用上述方案。目前流转税和企业 所得税对于纳税人“转让财产价格明显偏低,且无正当理由的”都作了明确的纳税调整规定,但个人所得税对此类行为还没有作出明确规定。因此,在税务机关中, 有人认为这是纳税人利用个人所得税法存在的漏洞进行避税,税务机关应当进一步完善个人所得税政策,补充规定对个人以不合理的价格转让或者捐赠财产,造成少 缴个人所得税的,应比照关联交易的纳税调整方法进行纳税调整。笔者认为,对个人捐赠财产的行为征收个人所得税也是十分不合理的,在税务机关作出补充规定之 前,上述筹划方案是成立的。